《企业合并》之 或有对价的确认与计量
某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。
一、 案例背景
A公司在2012年8月前持有B公司33% 的股权，2012年8月与B公司自然人股东C签订股权转让协议，受让C持有B公司29.95% 的股权，交易完成后A公司拥有了对B公司的控制权(假设A公司与B公司不受同一或相同的多方最终控制)。 标的资产B公司的评估值为6. 5 亿元，经双方签署的《股权转让协议》，股权转让价格暂定为19,467.50万元(65,000万元x 29.95%)。A公司支付第一期股权的转让款8,691.43万元，并将剩余的第二期转让款10,776.04 万元列为长期应付款，同时确认长期股权投资19,467.50万元。此外，协议还约定:
若B公司2013年度审计后的净利润低于3,000万元(不含本数)，A公司有权单方要求解除《股权转让协议》，并要求各转让方退回股权转让款和行权保证金。若A公司未提出解除协议，则视B公司2014年的净利润，重新确定股权作价并支付股权转让款，具体计算条款如下:
(1)若B公司2014年的净利润高于3,000万元(含本数) ，则B公司估值重新确定为6.5 亿元、评估值、2014年净利润的12倍三者孰低，股权转让款按确定的B公司估值×股权转让比例计算，A公司支付75%股权转让款；若2015 年度及以后的任何一个年度B公司的净利润达到4,500万元时， A公司即支付剩余的25% 股权转让款。
(2)若B公司2014年的净利润低于3,000万元(不含本数)，则B公司估值重新确定为3亿元，股权转让款重新确定为3亿元x股权转让比例。
2013年度，B公司经审计净利润为 -1,632.63 万元，经A公司董事会及股东大会审议通过，A公司继续履行该合同。
2014年度，B公司经审计净利润为 -1,523. 31 万元。
由于2013和2014年度经审计的净利润均为负数。根据约定和实际情况将29.95% 股权转让价格重新确定为8,985万元。重新确定的股权转让价格8,985万元与2012年确认的股权转让价格19，467.50万元的差额为10，482.50万元。假设2012年8月A公司与C签订的股权转让合同是基于双方真实意思的表达，2015年年审机构重新聘请具备一定资质的评估机构对2012年收购时的评估结果进行复核，未发现当时评估结果存在不公允、作价依据不充分的情况。
问题:对于重新确定的股权转让价格与2012年确认的部分股权转让价格差额如何进行会计处理?
二、 企业会计准则相关规定
《企业会计准则第2号一一长期股权投资》应用指南(2014年修订)关于或有对价的规定：
（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称“或有事项准则”) 的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。
三、案例分析
1、企业合并类型的判断。根据非同一控制下企业合并的定义，A公司和B公司不受同一或相同的多方最终控制，故其属于非同一控制下的企业合并。
2、个别报表中长期股权投资会计处理。根据《企业会计准则第2 号一一长期股权投资》应用指南(2014年修订)关于或有对价的相关规定，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资涉及的或有对价，在个别报表中不应对长期股权投资的账面价值进行调整，而应根据企业合并或有对价的相关规定“……或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号一一金融工具的确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积……”进行处理，即或有对价在个别报表和合并报表会计处理相同。
本案例中A公司将或有对价公允价值的初始值设为0，根据标的企业B公司未来业绩情况重新评估股权转让价格并相应调整股权支付对价，属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资涉及的或有对价后续计量。 2014 年重新确定的股权转让价格8,985万元与2012年确认的部分股权转让价格19，467.50万元差额10,482.50万元，属于或有对价后续调整，该或有对价随着标的资产业绩的变化而变化，实务中倾向于将该或有资产作为衍生金融工具核算，因此将该变动金额10,482.50万元计入个别报表的当期损益同时冲减长期应付款。
3、长期股权投资资产减值。此外，我们注意到，标的企业已连续两年处于亏损，长期股权投资已出现减值的迹象，A上市公司应在资产负债表日按照《企业会计准则第8 号一一资产减值》的相关规定对长期股权投资进行减值测试，根据测试结果进行相关的会计处理。
如果此案例中A公司并购B公司属于同一控制下的企业合并，则根据《企业会计准则第2号一一长期股权投资》应用指南(2014年修订)关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价的相关规定，初始投资时A公司应根据《企业会计准则第13 号一一或有事项》来判断是否确认资产及应确认的金额，假设A公司初始投资时确认资产金额为0，那么A公司2014年重新确定的股权转让价格8,985万元与2012 年确认的部分股权转让价格19,467.50万元差额10，482.50万元，属于资产金额与后续或有对价结算金额的差额，该差额不影响当期损益，而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益，同时冲减长期应付款。
【相关案例】控股股东以特殊身份支付企业合并业绩补偿款的会计处理
（一）案例背景
2013年1月，A上市公司召开临时股东大会，审议通过A公司非公开发行股票议案。A公司增发3亿股股票， B公司及其他基金公司等六家特定投资者以现金方式认购股票，募集资金总额为15亿元。部分募集资金用于购买C公司持有的D公司100 % 股权(标的资产)。 2013年12月A上市公司完成非公开发行股票。股票发行完成后，B公司成为A公司的控股股东和实际控制人。
2014年l月，A公司与C公司签署了《股权转让协议》，以5亿元人民币的现金对价收购C公司持有的D公司100% 股份。收购完成后， D公司成为A公司的全资子公司，同月完成相关的工商变更登记手续。A公司和C公司属于非关联方。 B公司作为A公司的控股股东。 基于本次募集资金投资项目未来良好的盈利前景，对本次募集资金所购买标的资产D公司三个会计年度内的盈利情况做出业绩补偿承诺，承诺标的资产D公司2014、2015及2016年度每年实现的净利润(扣除非经常性损益)分别不低于2亿元、4亿元和6亿元。若每期实际扣除非经常性损益后净利润数未达到承诺数，将按承诺利润数与实际盈利之间的差额以现金进行补偿。
2014年度，标的资产D公司实现的净利润(扣除非经常性损益)为7,400万元，与承诺利润数差额为1.26亿元。2015年8月A公司已全额收到B公司支付的现金补偿款。
A公司于2015 年确认补偿收益1.26亿元，并计入营业外收入。
问题： A公司将该业绩补偿金额确认为营业外收入是否符合企业会计准则的相关规定?
(二)案例分析
本案例中A上市公司收购C公司持有的D公司100% 股权，视为非同一控制下的企业合并，A上市公司为购买方，D公司为被购买方。 值得注意的是，该并购交易中对标的资产做出业绩承诺的是购买方的控股股东B公司，并不是被购买方D公司的股东或卖方C公司。那么B公司对标的资产的业绩承诺是否属于非同一控制下企业合并中的或有对价呢?企业会计准则关于“或有对价”的定义强调“合并各方之间的协议约定，即购买方和被购买方之间由于对未来一项或多项或有事项发生的不确定性而对已支付的合并对价进行调整的约定”。本案例中控股股东B公司对标的资产做出业绩承诺并以现金支付业绩补偿款的行为，从表面上看是对不确定性进行的补偿，但实质上B公司既不属于购买方也不属于被购买方，属于或有对价发生外的第三方支付行为，从主体资格上分析，我们认为该或有事项不应归属于或有对价。
本案例中B公司因认购A上市公司非公开发行股份而成为公司控股股东、实际控制人，B公司基于募集资金投资项目未来良好的盈利前景对A上市公司募集资金所购买资产的业绩进行承诺属于单方面义务，B公司没有法律上义务对标的资产进行业绩承诺，完全是自愿行为，该交易完全基于双方特殊身份才得以发生。同时本次交易将使A上市公司明显的、单方面从中获益。因此，B公司作为A上市公司的控股股东、实际控制人，对A上市公司并购取得的标的资产做出业绩补偿承诺并以现金支付业绩补偿款，应当视为控股股东与A上市公司之间的权益性交易，相关利得计入资本公积。
综上，A上市公司将该业绩补偿金额确认为营业外收入不符合企业会计准则的相关规定。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写