一、案例背景
A上市公司于2013 年10月11 日召开临时股东大会，决议通过《关于A公司重大资产出售的议案》。本次重大资产重组是A公司和控股股东B公司为剥离上市公司亏损资产而达成的交易。 根据双方签署附生效条件的《股权转让协议》， A公司向控股股东B公司出售其全资子公司C的100%股权。C公司经审计的账面净资产为6亿元，评估值为8亿元，双方以评估值8 亿元作为交易价格（假设审计、评估基准日为2013 年6月30 日）。 控股股东B公司以其持有的A公司3 亿股普通股作为对价取得上述C公司股权，对价股份价格依据A公司董事会决议公告日前20个交易日的公司股票交易均价确定，A公司取得作为对价的自身股份后将予以注销。 2013年11月该交易获中国证监会核准。 截至2013 年11 月30 日， C公司股权已变更至B公司名下，资产处置日为2013年11 月30 日。 A公司于2013 年12 月5 日完成了与本次重大资产重组有关的股份注销手续，资产重组后控股股东仍为B公司（假设不考虑交易费用）。
上述交易A公司合并报表确认投资收益2亿元，同时A公司回购并按股票面值注销股份，减少股本3亿元，股本溢价部分冲减资本公积5亿元。
问题 A公司以获得自身股份为对价处置C公司股权确认投资收益是否违反会计准则的规定?
二、 会计准则及相关规定
财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[2009] 1 6号）中规定：企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。如果处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）规定，将此项差额计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。上述规定均编入2014年修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订）第二十二条规定：金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014年修订）第二十六条规定： 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。
《企业会计准则讲解（2010）》第三十八章金融工具列报指出：股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公司和未分配利润；低于面值总额的部分应增加资本公积（股本溢价）。财政部于2008 年底发布《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008] 60号）中规定：上市公司接受控股股东直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益。
证监会于2009年在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2009 年第2期）中对于“上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为”的会计处理作出明确的规定：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，监管中应认定为其经济实质具有资本性投入性质，形成的利得应计人所有者权益。
三、案例分析
本案例是A上市公司和控股股东B公司为剥离A上市公司亏损资产而达成的重大资产重组交易，控股股东B公司以所持A上市公司股份作为支付收购资产的对价完成重大资产重组。根据交易实质，整个交易可理解为A公司处置股权投资及回购自身权益工具两个交易事项，首先，A公司将其持有全资子公司100%的股权按双方协议价格8 亿元出售给控股股东B公司，该交易可视为A公司以8亿元为对价处置子公司投资； 其次，B公司以其持有A公司的股份作为支付对价，A公司收回股份并注销，该交易可视为A公司以处置子公司取得8亿元对价回购自身权益工具。根据以上交易，A公司在合并报表层面会计处理如下:
1. A公司处置股权投资的会计处理。
如果A公司有确凿证据证明双方协议价格是公允的，根据财政部《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会[ 2009] 16号）中相关规定，A公司处置子公司100%股权，处置价款8 亿元与处置投资对应的享有该子公司净资产份额6亿元的差额2亿元，在合并财务报表中确认为当期投资收益。
如果A公司无法提供确凿证据证明双方协议价格的公允性，交易的经济后果使A上市公司明显单方面从中获益，则根据财政部2008 年底发布的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[ 2008] 60 号）及证监会2009 年在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第2期)中相关规定，协议价格中不公允的部分应界定为权益性交易，与权益性交易有关的利得或损失直接计入权益，不应确认投资收益。
2. A公司回购自身权益工具的会计处理。 根据金融工具列报准则的相关规定，A公司按法定程序报经批准回购自身股票减资，应按注销的股票面值总额减少股本3亿元，购回股票支付的价款（含交易费用）与股本的差额5亿元调整所有者权益，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润，不应当确认权益工具的公允价值变动。
综上，A公司确认股权处置投资收益的金额取决于双方协议价格的公允性，公允部分与处置股权相关净资产账面价值的差额计入当期损益；协议价格中不公允的部分应界定为权益性交易，形成的利得或损失应计入所有者权益，不影响当期损益。
选自《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2016）
中国证券监督管理委员会会计部 组织编写